Операции с криптовалютами: возможные модели налогообложения

1. Предпосылки для выбора правовой модели налогообложения.

Под криптовалютами в этом сообщении понимаются предлагаемые негосударственными эмитентами (частными лицами) активы, удостоверение прав на которые базируется на технологии блокчейн: биткойны, эфириум и т.п. Это сугубо эмпирическое обобщение однородных явлений, не претендующее быть формальным определением криптовалюты. Технология блокчейн относится к электронной форме этих активов, а не к их правовой сущности. Под майнингом криптовалют здесь подразумевается эмиссия криптовалют.

Налогообложение предполагает неразрывную связь правового регулирования с экономическим содержанием общественных отношений, выступающих объектом того или иного налога. При отсутствии прямого нормативно-правового регулирования имеются экономические и правовые предпосылки для налогово-правовой квалификации криптовалют как минимум тремя способами:

- как денег исходя из выполняемых этим активом экономических функций; при этом наиболее точным будет приравнивание правового режима криптовалют к правовому режиму денег иностранных эмитентов - иностранной валюты. Такая квалификация сопряжена с правовыми ограничениями на эмиссию криптовалют на территории РФ и на оборот криптовалют между резидентами, минуя уполномоченные банки (с сохранением возможности биржевого оборота);

- как иного финансового инструмента. Криптовалюты не являются общепризнанным платежным средством, их ликвидность в настоящее время меньше, чем у традиционных денег. Поэтому для их юридической квалификации преобладающее значение может придаваться тому обстоятельству, что они обслуживают финансовые (инвестиционные) отношения, аналогично ценным бумагам и производным финансовым инструментам, удостоверяя права лица, предоставившего свой капитал. Это не противоречит денежным функциям криптовалют, т.к. любые финансовые инструменты обладают большей или меньшей оборотоспособностью (ликвидностью) и могут при определенных условиях использоваться в расчетах (векселя, чеки). Такая классификация, с нашей точки зрения, оптимальна по совокупности связанных с ней правовых последствий (удобство налогового и бухгалтерского учета, отсутствие абсолютного запрета на эмиссию, относительно низкие правовые риски);

- как иного имущества; данная квалификация формально возможна, но не учитывает платежно-расчетной и инвестиционной функций криптовалют и сопряжена с негативными налоговыми последствиями (начисление НДС на операции с криптовалютами).

В зависимости от варианта квалификации криптовалют правовая квалификация майнинга, как вида деятельности, будет следующей:

- если криптовалюты признавать деньгами (аналогом иностранной валюты), то майнинг - это эмиссия денег либо денежных суррогатов, при таком подходе майнинг на территории РФ запрещен; даже предоставление вычислительных услуг по майнингу на территории РФ будет соучастием в осуществлении запрещенной деятельности;

- если криптовалюты признать финансовыми инструментами, то майнинг - это эмиссия финансовых инструментов особого вида, порядок которой не урегулирован законодательством. При такой квалификации майнинг сопряжен с меньшим правовым риском;

- если криптовалюты признать иным имуществом, то майнинг или предоставление вычислительных услуг по майнингу сами по себе не сопряжены с правовыми рисками, представляя собой изготовление имущества, оборот которого в настоящее время не ограничен и не запрещен.

Пока в российском законодательстве имеется пробел и отношения, связанные с криптовалютами, прямо не урегулированы правом, указанные выше варианты правовой квалификации гипотетически могут быть выбраны и закреплены организацией самостоятельно, но исключительно в целях налогового и бухгалтерского учета.

Такой выбор не создаст правовой определенности, т.к. может быть пересмотрен контролирующими органами в публично-правовых отношениях, а в случае гражданско-правового спора может быть не поддержан судом.

Кроме того, выбор модели в учетной политике организации не решит всех вопросов налогообложения, т.к. если для налога на прибыль такой выбор более или менее возможен, то для НДС - нет. Это объясняется тем, что в налоге на прибыль от выбора налогоплательщика зависят лишь нюансы учета, но операция в любом варианте остается облагаемой. По НДС от выбора модели будет зависеть само возникновение налоговой обязанности, и самостоятельный выбор квалификации криптовалют в качестве денег (валюты) или финансового инструмента, не облагаемых НДС, при наличии очевидной альтернативы в виде иного имущества (облагается НДС), неизбежно приведет к спору с налоговыми органами. Затруднительно предсказать, что в случае такого спора будет иметь решающее значение для суда - существо экономического отношения по поводу криптовалют или формально-юридические аргументы, подкрепленные возможностью пополнения государственного бюджета.

Иными словами, для полноценной легализации криптовалют и операций с ними потребуется внесение изменений в налоговое законодательство, прежде всего в законодательство об НДС.


2. Налог на прибыль от операций с криптовалютами.

Начнем с оптимальной, на наш взгляд, модели.

Если квалифицировать криптовалюты как иные финансовые инструменты, то операции с ними будут облагаться у организации налогом на прибыль в момент выбытия таких активов.
По нашему мнению, налогоплательщик даже в рамках действующего законодательства вправе закрепить в учетной политике для целей налогообложения применение к криптовалютам правил налогового учета производных финансовых инструментов, как наиболее близких по предмету правового регулирования. Эмиссия криптовалют потребует признания дохода в момент выбытия криптовалют. Учет расходов на майнинг может оказаться затруднен. При купле-продаже криптовалют облагаться будет разница между доходами и расходами. Текущая переоценка криптовалют в собственности организации в налоговом учете может не начисляться.
 
Все операции будут подлежать отражению в отдельной налоговой базе, отрицательный финансовый результат не будет уменьшать налогооблагаемую прибыль организации от основной деятельности. Предположительно, можно применить порядок налогообложения, установленный для производных финансовых инструментов, обращающихся на организованном рынке (позитивное отличие - результат будет учитываться в общей базе). Но возникнет риск спора с налоговыми органами по вопросу о признании зарубежных криптовалютных бирж "организаторами торговли" по критериям, установленным п. 3 ст. 301 НК РФ.

Если квалифицировать криптовалюты как аналог иностранной валюты, то операции с ними будут облагаться у организации налогом на прибыль в обычном порядке. Негативный аспект - расходы по эмиссии (майнингу) в налоговом учете признать будет нельзя, все полученное в результате реализации криптовалют будет облагаться как доход эмитента. Кроме того, налоговый учет и налогообложение будут усложнены из-за необходимости учета курсовых разниц от переоценки криптовалют по курсу ЦБ РФ. Технически вычислить эти переоценки можно, используя курс криптовалюты к доллару США или евро на криптовалютной бирже и официальный курс доллара к рублю, устанавливаемый ЦБ РФ.

Если квалифицировать криптовалюты как иное имущество, то операции с ними будут облагаться у организации налогом на прибыль. В рамках налогового учета затраты на создание такого актива должны признаваться по аналогии затрат на производство и реализацию готовой продукции.

3. Налогообложение операций с криптовалютами НДС.

Очевидно, что при квалификации криптовалют как иных финансовых инструментов их оборот теоретически не должен облагаться НДС. Операции с ними не товарные, а финансовые, новая стоимость какого-либо предназначенного для потребления товара не создается. Даже без каких-либо изменений в законодательство уже сейчас можно пробовать доказывать отсутствие НДС, ссылаясь на то, что экономическое основание для взимания налога на добавленную стоимость отсутствует (принцип экономического основания налога - п. 3 ст. 3 НК РФ).

Однако действующая редакция п. 12 ст. 149 НК РФ, прямо предусматривающая льготу для оборота финансовых инструментов, указывает лишь на ценные бумаги и производные финансовые инструменты. Поскольку строго формально криптовалюты законодательно не относятся ни к тем, ни к другим, применить льготу на практике будет проблематично, здесь нужны поправки в налоговое законодательство.

Такое же затруднение возникает и при квалификации криптовалют как ближайшего аналога иностранной валюты: норма, выводящая из-под НДС оборот российской и иностранной валюты (подп. 1 ч. 3 ст. 39 НК РФ), будет подлежать применению по сути произведенной юридической квалификации. Но буквальное толкование ст. 39 НК РФ в совокупности с положениями валютного законодательства даст негативный результат. Из ст. 1 Федерального закона о валютном регулировании следует, что криптовалюту нельзя отнести к иностранной валюте, т.к. она не является законным средством платежа какого-либо государства. С натяжкой ее можно попробовать отнести к коллективным валютам, т.к. это понятие в валютном законе не конкретизировано, хотя и подразумевает валюты наднациональных образований публично-правового характера.

Если квалифицировать криптовалюты как иное имущество, то операции с ними будут облагаться НДС у стороны, отчуждающей криптовалюту; при таком подходе доказать распространение действующих льгот по НДС или обосновать необходимость новых будет проблематично.

Хаменушко И.В.
Хаменушко Иван Владимирович, кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета МГУ имени М.В. Ломоносова, старший партнер юридической фирмы "Пепеляев Групп".

"Предпринимательское право". Приложение "Право и Бизнес", 2018, N 1
Документ предоставлен КонсультантПлюс


Другие статьи

Ситуация: Как оформить сделку купли-продажи земельного участка?
Для того чтобы правильно оформить сделку купли-продажи земельного участка и зарегистрировать переход права собственности на участок от продавца к покупателю, необходимо убедиться, что продавец участка является его законным собственником.
21.06.2019 Читать далее
НДС при гарантийном ремонте
По общему правилу при выполнении гарантийного ремонта не надо начислять НДС. Но для этого должны выполняться определенные условия. Кроме того, с 2019 г. произошли изменения в применении этой льготы. Обо всем этом читайте в нашей статье.
03.06.2019 Читать далее