Под криптовалютами в этом сообщении понимаются предлагаемые негосударственными эмитентами (частными лицами) активы, удостоверение прав на которые базируется на технологии блокчейн: биткойны, эфириум и т.п. Это сугубо эмпирическое обобщение однородных явлений, не претендующее быть формальным определением криптовалюты. Технология блокчейн относится к электронной форме этих активов, а не к их правовой сущности. Под майнингом криптовалют здесь подразумевается эмиссия криптовалют.
Налогообложение предполагает неразрывную связь правового регулирования с экономическим содержанием общественных отношений, выступающих объектом того или иного налога. При отсутствии прямого нормативно-правового регулирования имеются экономические и правовые предпосылки для налогово-правовой квалификации криптовалют как минимум тремя способами:
- как денег исходя из выполняемых этим активом экономических функций; при этом наиболее точным будет приравнивание правового режима криптовалют к правовому режиму денег иностранных эмитентов - иностранной валюты. Такая квалификация сопряжена с правовыми ограничениями на эмиссию криптовалют на территории РФ и на оборот криптовалют между резидентами, минуя уполномоченные банки (с сохранением возможности биржевого оборота);
- как иного финансового инструмента. Криптовалюты не являются общепризнанным платежным средством, их ликвидность в настоящее время меньше, чем у традиционных денег. Поэтому для их юридической квалификации преобладающее значение может придаваться тому обстоятельству, что они обслуживают финансовые (инвестиционные) отношения, аналогично ценным бумагам и производным финансовым инструментам, удостоверяя права лица, предоставившего свой капитал. Это не противоречит денежным функциям криптовалют, т.к. любые финансовые инструменты обладают большей или меньшей оборотоспособностью (ликвидностью) и могут при определенных условиях использоваться в расчетах (векселя, чеки). Такая классификация, с нашей точки зрения, оптимальна по совокупности связанных с ней правовых последствий (удобство налогового и бухгалтерского учета, отсутствие абсолютного запрета на эмиссию, относительно низкие правовые риски);
В зависимости от варианта квалификации криптовалют правовая квалификация майнинга, как вида деятельности, будет следующей:
- если криптовалюты признавать деньгами (аналогом иностранной валюты), то майнинг - это эмиссия денег либо денежных суррогатов, при таком подходе майнинг на территории РФ запрещен; даже предоставление вычислительных услуг по майнингу на территории РФ будет соучастием в осуществлении запрещенной деятельности;
- если криптовалюты признать финансовыми инструментами, то майнинг - это эмиссия финансовых инструментов особого вида, порядок которой не урегулирован законодательством. При такой квалификации майнинг сопряжен с меньшим правовым риском;
- если криптовалюты признать иным имуществом, то майнинг или предоставление вычислительных услуг по майнингу сами по себе не сопряжены с правовыми рисками, представляя собой изготовление имущества, оборот которого в настоящее время не ограничен и не запрещен.
Кроме того, выбор модели в учетной политике организации не решит всех вопросов налогообложения, т.к. если для налога на прибыль такой выбор более или менее возможен, то для НДС - нет. Это объясняется тем, что в налоге на прибыль от выбора налогоплательщика зависят лишь нюансы учета, но операция в любом варианте остается облагаемой. По НДС от выбора модели будет зависеть само возникновение налоговой обязанности, и самостоятельный выбор квалификации криптовалют в качестве денег (валюты) или финансового инструмента, не облагаемых НДС, при наличии очевидной альтернативы в виде иного имущества (облагается НДС), неизбежно приведет к спору с налоговыми органами. Затруднительно предсказать, что в случае такого спора будет иметь решающее значение для суда - существо экономического отношения по поводу криптовалют или формально-юридические аргументы, подкрепленные возможностью пополнения государственного бюджета.
Иными словами, для полноценной легализации криптовалют и операций с ними потребуется внесение изменений в налоговое законодательство, прежде всего в законодательство об НДС.
2. Налог на прибыль от операций с криптовалютами.
Начнем с оптимальной, на наш взгляд, модели.
Если квалифицировать криптовалюты как иные финансовые инструменты, то операции с ними будут облагаться у организации налогом на прибыль в момент выбытия таких активов.
Если квалифицировать криптовалюты как аналог иностранной валюты, то операции с ними будут облагаться у организации налогом на прибыль в обычном порядке. Негативный аспект - расходы по эмиссии (майнингу) в налоговом учете признать будет нельзя, все полученное в результате реализации криптовалют будет облагаться как доход эмитента. Кроме того, налоговый учет и налогообложение будут усложнены из-за необходимости учета курсовых разниц от переоценки криптовалют по курсу ЦБ РФ. Технически вычислить эти переоценки можно, используя курс криптовалюты к доллару США или евро на криптовалютной бирже и официальный курс доллара к рублю, устанавливаемый ЦБ РФ.
Если квалифицировать криптовалюты как иное имущество, то операции с ними будут облагаться у организации налогом на прибыль. В рамках налогового учета затраты на создание такого актива должны признаваться по аналогии затрат на производство и реализацию готовой продукции.
Хаменушко И.В.
Хаменушко Иван Владимирович, кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета МГУ имени М.В. Ломоносова, старший партнер юридической фирмы "Пепеляев Групп".
"Предпринимательское право". Приложение "Право и Бизнес", 2018, N 1
Документ предоставлен КонсультантПлюс