|
От нашего пользователя поступил вопрос: |
|
Ответ Эксперта Линии консультаций по экономическим вопросам |
Рассмотрев Ваш вопрос, сообщаем следующее:
1. В бухгалтерском учете проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения или строительства инвестиционных активов, включаются в их первоначальную стоимость (п. 7, 9, 12 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"). Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. Таким образом, при строительстве недвижимости суммы процентов будут формировать первоначальную стоимость объектов. И такой подход подтверждается судебной практикой.
Проценты включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий: расходы на приобретение (создание) актива, а также расходы по займам подлежат признанию в бухгалтерском учете; работы по приобретению (созданию) актива начаты.
2. В налоговом учете (для целей исчисления налога на прибыль) проценты по кредитам, привлеченным на строительство объектов недвижимости, не включаются в их первоначальную стоимость, а представляют собой расходы текущего периода. Согласно позиции регулирующих органов проценты по займу (кредиту), использованному для приобретения (строительства) амортизируемого имущества, следует включать во внереализационные расходы, а не в первоначальную стоимость этого имущества.
3. Однако существует и иная точка зрения: налогоплательщик может в налоговом учете включить данный вид расходов в первоначальную стоимость основных средств. Судебная практика по рассматриваемому вопросу малочисленна и не соответствует точке зрения регулирующих органов. Тем не менее указанная судебная практика при наличии разъяснений контролирующего органа с противоположной позицией не исключает возможных претензий при проведении проверки. В связи с этим решение по данному вопросу пользователь должен принять самостоятельно.
Обоснование:
В бухгалтерском учете
Учет начисленных в соответствии с договором процентов зависит от того, на какие цели использованы средства полученного займа (кредита).
Проценты по займам и кредитам надо капитализировать в бухгалтерском учете, если заемные средства направлены на приобретение (создание) инвестиционного актива. Это значит, что проценты, начисленные за период приобретения (создания), нужно включить в первоначальную стоимость ОС, НМА, в стоимость других активов, приобретение (создание) которых требует существенных затрат и длительного времени (п. п. 7, 9, 12 ПБУ 15/2008). Инвестиционным активом может быть признано в том числе незавершенное производство (пп. "д" п. 11 ФСБУ 5/2019 "Запасы", Рекомендация Р-69/2016-КпР "Включение долговых затрат в стоимость производимой продукции").
Так, проценты по кредиту на строительство основного средства в бухгалтерском учете учитывают в первоначальной стоимости актива.
В стоимость инвестиционного актива включайте проценты по займам (кредитам), непосредственно связанные с его приобретением (созданием) (п. 7 ПБУ 15/2008). Сумму таких процентов определяйте по следующим правилам.
1.Проценты, начисленные по займу (кредиту), включайте в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий (п. 9 ПБУ 15/2008):
-
расходы по приобретению (созданию) актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
-
расходы по займам, связанные с приобретением (созданием) актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
-
работы по приобретению (созданию) актива начаты.
Например, если заем на строительство инвестиционного актива получен в марте, а работы начаты в мае, то сумму процентов, начисленную за март и апрель, учитывать в стоимости актива не надо.
2.Прекратите включать проценты в стоимость актива на наиболее раннюю из дат:
с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения (создания) актива (п. 12 ПБУ 15/2008);
с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования актива для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), несмотря на незавершенность работ по его приобретению (созданию) (п. 13 ПБУ 15/2008).
3.Если полученные на приобретение (создание) инвестиционного актива заемные средства вы временно используете в качестве финансовых вложений, сумму процентов, включаемых в стоимость актива, уменьшите на величину дохода, полученного от такого использования (п. 10 ПБУ 15/2008).
Например, организация получила кредит на строительство склада в сумме 10 000 000 руб. На дату получения кредита строительство уже начато. Из полученных средств организация выдала заем другой организации - 3 000 000 руб. Сумма процентов по кредиту, подлежащая уплате за отчетный период, составила 800 000 руб. Проценты к получению по займу за отчетный период - 125 000 руб. В такой ситуации сумма процентов по кредиту, которую организация должна включить в отчетном периоде в стоимость склада, - 675 000 руб. (800 000 руб. - 125 000 руб.).
4.Если организации предоставлена субсидия из федерального бюджета на возмещение части затрат на уплату процентов по полученному кредиту, проценты включаются в стоимость инвестиционного актива в сумме за минусом полученной субсидии. Такой же подход применяется, когда субсидия еще не получена, но вероятность ее получения высока (Письмо Минфина России от 28.01.2010 N 07-02-18/01).
5.Не включайте в стоимость инвестиционного актива проценты, начисленные в период приостановки приобретения (создания) инвестиционного актива, при одновременном выполнении следующих условий (п. 11 ПБУ 15/2008):
-
период приостановки приобретения (создания) актива составляет более трех месяцев;
-
в период приостановки не согласовываются технические и (или) организационные вопросы, возникшие в процессе приобретения (создания) инвестиционного актива.
Прекратите включать проценты в стоимость актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приостановки приобретения (создания) актива, и возобновите такое включение с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения (создания) актива.
Проценты по займам (кредитам), которые не включаются в стоимость инвестиционного актива, учитывайте в прочих расходах (п. 7 ПБУ 15/2008, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Таким образом, в бухгалтерском учете проценты включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств только в том случае, если создаваемые (приобретаемые) основные средства признаются инвестиционными активами (исходя из критериев, установленных организацией). В целях бухгалтерского учета проценты формируют первоначальную стоимость объекта до момента ввода в эксплуатацию завершенного строительством объекта, далее расходы по займам признаются прочими расходами (п. 8 ПБУ 6/01, п. 7 ПБУ 15/2008).
В противном случае проценты отражаются в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся.
В налоговом учете:
Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены статьями 269, 272, 273 и 328 НК РФ.
В отличие от бухгалтерского учета, где порядок учета процентов зависит от направления использования заемных средств, в налоговом учете расходы на уплату процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов.
Это правило установлено подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и распространяется на все долговые обязательства вне зависимости от характера предоставленного займа или кредита (текущего и (или) инвестиционного).
Это значит, что проценты по любым займам и кредитам (независимо от того, на какие цели они расходуются) в целях налогообложения прибыли подлежат учету в составе внереализационных расходов.
В налоговом учете внереализационные расходы в виде процентов по долговым обязательствам, учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (не учитываются в первоначальной стоимости амортизируемого имущества).
Таким образом, можно сделать следующий общий вывод:
В бухгалтерском учете проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения или строительства инвестиционных активов, включаются в их первоначальную стоимость (п. 7, 9, 12 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"). Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. Таким образом, при строительстве недвижимости суммы процентов будут формировать первоначальную стоимость объектов. И такой подход подтверждается судебной практикой.
Проценты включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий: расходы на приобретение (создание) актива, а также расходы по займам подлежат признанию в бухгалтерском учете; работы по приобретению (созданию) актива начаты.
Однако в налоговом учете (для целей исчисления налога на прибыль) проценты по кредитам, привлеченным на строительство объектов недвижимости, не включаются в их первоначальную стоимость, а представляют собой расходы текущего периода. Согласно позиции регулирующих органов проценты по займу (кредиту), использованному для приобретения (строительства) амортизируемого имущества, следует включать во внереализационные расходы, а не в первоначальную стоимость этого имущества (Письмо Минфина России от 10.03.2015 N 03-03-10/12339 (направлено ФНС для сведения и использования в работе Письмом от 23.03.2015 N ГД-4-3/4568@), Письмо ФНС России от 29.09.2014 N ГД-4-3/19855).
Таким образом, если следовать официальным разъяснениям, в налоговом учете в процессе строительства проценты по кредитам образуют убытки прошлых лет, которые можно перенести на будущее, но с ограничением. Согласно действующему порядку прибыль текущего года можно уменьшить на убытки прошлых лет не больше чем наполовину. Данное ограничение по переносу убытков прошлых лет действует до конца 2021 года (п. 2.1 ст. 283 НК РФ), но не исключено, что этот срок будет продлен <2>. Ранее (до 2017 года) налоговую прибыль можно было полностью уменьшать на налоговые убытки прошлых лет.
Первоначально планировалось, что это положение будет применяться до конца 2020 года, но в 2019 году срок его действия продлили до конца 2021 года.
В результате такого учета, например, при продаже построенной недвижимости у организации возникнет значительная разница между бухгалтерской и налоговой прибылью. Налоговая прибыль будет существенно больше, и уменьшить ее на прошлые налоговые убытки можно лишь наполовину.
Однако существует и иная точка зрения: налогоплательщик может в налоговом учете включить данный вид расходов в первоначальную стоимость основных средств.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. Но в то же время из п. 1 ст. 257 НК РФ следует, что первоначальная стоимость основных средств формируется исходя из всех расходов, связанных с их приобретением. Поэтому суммы процентов могут быть включены в первоначальную стоимость строящегося объекта. Тем более что в силу п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик имеет право самостоятельно выбирать порядок учета затрат, которые с равным правом можно одновременно отнести к нескольким видам расходов.
К тому же Минфин сначала разъяснял, что проценты за кредит, уплачиваемые в период создания основного средства, должны учитываться в составе его первоначальной стоимости (Письмо от 02.04.2007 N 03-03-06/1/204).
Однако письма Минфина и ФНС не являются нормативными актами.
Судебная практика
Вывод о неправомерности включения сумм процентов в первоначальную стоимость объектов строительства, указан в Постановление ФАС СЗО от 14.11.2013 по делу N А26-7196/2011. Однако если посмотреть текст данного Постановления, то из него видно, что налоговый спор возник из отношений по долевому строительству: общество-налогоплательщик осуществляло строительство многоквартирных домов за счет средств, полученных от дольщиков, а также за счет средств, привлеченных по договорам об открытии кредитной линии, кредитным соглашениям.
В Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2019 по делу N А75-918/2017 изложено мнение судей, отличное от мнения Минфина и ФНС.
В данном деле налоговый орган не принял у ИП, применявшего УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", расходы в виде сумм процентов по кредиту на приобретение недвижимости, которая затем была продана. Коммерсант включил проценты в первоначальную стоимость недвижимости. Налоговый орган решил: доходы от реализации объекта неправомерно уменьшены на суммы процентов, которые были уплачены в прошлые годы.
Инспекция выразила несогласие с выводом о том, что у предпринимателя имеется возможность выбора: отнести затраты на оплату процентов по кредиту на приобретение недвижимого имущества к прочим расходам либо включить их в его первоначальную стоимость. Проверяющие указали: включение процентов по кредитам в первоначальную стоимость основных средств не согласуется с нормами налогового законодательства, поскольку проценты по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Кроме того, особый порядок учета процентов предусмотрен ст. 269 НК РФ. Указанный порядок относится к формированию стоимости основного средства (инвестиционного актива) при применении налогоплательщиком общего режима налогообложения. Вместе с тем нормы налогового законодательства, в частности положения ст. 346.25 НК РФ, не содержат требований и не указывают на право налогоплательщика включать в расходы на приобретение имущества проценты по кредитам (займам) на его приобретение при применении УСНО.
Судьи отклонили довод налогового органа о невключении процентов за пользование кредитом, предоставленным на покупку нежилого помещения, в первоначальную стоимость. Судьи сослались на нормы п. 7 ПБУ 15/2008, согласно которым проценты по займам (кредитам), израсходованным на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива, подлежат включению в стоимость инвестиционного актива, и применили эти нормы и для целей налогового учета.
Несмотря на то что дело рассматривалось в рамках налогового спора в отношении ИП-"упрощенца", аргументация судов, по мнению автора, имеет значение, поскольку при применении УСНО в состав основных средств включаются объекты, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Более того, Постановлением АС ЗСО от 13.09.2019 N Ф04-6096/2017 постановление апелляционного суда по данному делу оставлено без изменений, а Верховный Суд отказал в передаче дела на пересмотр (Определение от 04.12.2019 N 304-ЭС19-4238).
Возможность отнесения процентов за кредит, уплачиваемых в период создания недвижимого имущества, в состав его налоговой первоначальной стоимости усматривается также, по мнению автора, из Постановления АС ВВО от 11.05.2018 по делу N А28-15102/2016.
Суды первой и апелляционной инстанций установили, что общество осуществляло несколько видов деятельности, в том числе:
-
функции застройщика по договорам участия в долевом строительстве в отношении нескольких многоквартирных домов;
-
производство и реализацию строительных материалов;
-
выполнение строительно-монтажных работ;
-
оказание услуг.
Налогоплательщик получил доходы от этих видов деятельности, а также экономию от строительства дома. Судьи пришли к выводу (согласились с инспекцией): спорные расходы в виде общехозяйственных затрат и процентов по займам ввиду невозможности их отнесения исключительно к конкретному виду деятельности (а именно к облагаемым видам деятельности общества) в силу п. 1 ст. 272 НК РФ подлежали пропорциональному распределению между облагаемой и необлагаемой деятельностью (долевое строительство за счет средств целевого финансирования).
Суд округа заключил: указанный в решении суда первой инстанции общий доход от деятельности организации и, соответственно, пропорция распределения спорных общехозяйственных расходов и процентов по займам определены с нарушением положений пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, вследствие чего направил дело на новое рассмотрение.
При новом рассмотрении дела суд первой инстанции <3> со ссылкой на п. 17 ст. 270 и пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ указал: Налоговый кодекс содержит прямой запрет на учет расходов, произведенных в рамках строительства жилых домов за счет средств дольщиков. Названная норма является императивной, то есть не допускает ее изменения (выбора вариантов учета) по усмотрению организации. Налогоплательщик, осуществляющий виды деятельности, доходы по которым как облагаются, так и не облагаются налогом на прибыль, приступая к учету расходов, в первую очередь (в силу прямого указания п. 1 ст. 252 НК РФ) обязан определить, к какому виду деятельности относятся спорные расходы, и исключить из общего состава расходов, уменьшающих налоговую базу, все затраты, поименованные в ст. 270 НК РФ.
Решение Арбитражного суда Кировской области от 29.12.2018 по делу N А28-15102/2016.
В итоге суд первой инстанции при повторном рассмотрении, руководствуясь п. 7 ст. 3 НК РФ (все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика), признал решение инспекции недействительным.
В данном деле мы видим, что налоговый орган был против того, чтобы проценты по заемным средствам, потраченным на строительство МКД, включались в состав налоговых расходов. Кроме того, в данном деле важно, что налоговый орган проверял налог на прибыль за 2015 год, то есть после вступления в силу изменений в п. 4 ст. 328 НК РФ (в редакции Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ, который применяется с 01.01.2014), где написано: признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором.
Судебная практика по рассматриваемому вопросу малочисленна и не соответствует точке зрения регулирующих органов. Следовательно, несмотря на официальные разъяснения Минфина и ФНС, а также мнение других специалистов, ссылающихся на такие разъяснения, нельзя однозначно утверждать, что у организаций-застройщиков исключена возможность включать в налоговом учете проценты по кредитам и займам, полученным на строительство, в первоначальную стоимость строящихся объектов. Позиция Минфина и ФНС как минимум небесспорна.
Тем не менее указанная судебная практика при наличии разъяснений контролирующего органа с противоположной позицией не исключает возможных претензий при проведении проверки. В связи с этим решение по данному вопросу пользователь должен принять самостоятельно.
Подборка:
1. "Годовой отчет 2020" (Крутякова Т.Л.) ("АйСи Групп", 2020) {КонсультантПлюс}
