|
|
|
|
Рассмотрев Ваш вопрос, сообщаем:
Полагаем:
Невозможно однозначно ответить на вопрос. Определение срока договора для целей ФСБУ 25/2018 – это оценочное (предполагаемое) значение, которое устанавливается в результате профессионального суждения (опыта) бухгалтера.
По нашему мнению, требования ФСБУ 25/2018 могут быть применимы к договорам аренды, заключенным на срок 11 месяцев в ситуации, когда, исходя из опыта взаимодействия с арендодателем в прошлом, организация пользуется правом продления или перезаключения данного договора. В этом случае организации-арендатору следует использовать профессиональное суждение и в целях бухгалтерского учета установить данный срок самостоятельно.
При определении срока аренды учитывается ( п.9 ФСБУ 25/2028):
- срок, указанный в договоре – у вас он 11 мес.;
- условия продления или сокращения срока;
- намерения по продлению или сокращению срока аренды.
Профессиональное суждение будет состоять из разных факторов и обстоятельств. Задайте себе и руководству вопросы, которые помогут оценить планируемый срок аренды:
- Какие условия по продлению аренды? Насколько стороны имеют право не продлить договор аренды?
- Есть ли факторы, которые говорят о намерении продолжать, например арендовать помещение еще несколько лет?
- Шансы на продление договора велики?
Если, ответив на эти вопросы понимаете, что шансы на продление договора аренды велики, рассчитайте предполагаемый срок аренды – это будет оценочный срок для ведения учета по ФСБУ 25/2018.
Обоснование:
Упрощенный способ учета аренды, главное - иметь на него право
При упрощенном способе бухучета арендатор (лизингополучатель) не отражает в бухучете ни ППА, ни обязательство по аренде. Как правило, арендованное имущество отражается лишь на забалансовом счете. И в то же время платежи, предусмотренные арендным договором, сразу относятся на текущие расходы ( п. 11 ФСБУ 25/2018):
- или равномерно - в течение срока действия договора аренды;
- или на основе другого систематического подхода, основанного на характере использования арендатором выгод от предмета аренды.
Арендатор, который ведет бухучет упрощенным способом, может пп. 13, 14 ФСБУ 25/2018 :
- учитывать стоимость ППА только как величину первоначальной оценки обязательства по аренде и арендные платежи, выплаченные на дату получения предмета аренды или ранее. А другие расходы можно учитывать как обычные расходы текущего периода;
- первоначально оценивать обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки. Без всякого дисконтирования.
Такое решение надо закрепить в учетной политике.
Такой вариант соответствует ранее применявшемуся учету арендованного имущества. Но его можно использовать не всегда. Для этого надо соблюдать ряд условий.
Во-первых, должны выполняться одновременно два условия п. 12 ФСБУ 25/2018 :
- договором не должен быть предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору, а также не должна быть зафиксирована возможность выкупа арендатором предмета аренды по заниженной цене (по сравнению с рыночной);
- предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.
Во-вторых, при этом должно выполняться хотя бы одно из следующих условий п. 11 ФСБУ 25/2018:
- или у арендатора должно быть право вести упрощенный бухучет;
- или рыночная стоимость арендованного имущества без учета его износа (то есть стоимость аналогичного нового) не превышает 300 тыс. руб. и при этом арендатор может получать экономические выгоды от предмета аренды независимо от других активов (хотя бы преимущественно независимо);
- или срок аренды должен быть не более 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды.
А как быть, если договор заключен на 11 месяцев с правом пролонгации, в том числе автоматической? В этом случае надо сформировать профессиональное суждение о сроке действия договора, ориентируясь на наиболее вероятный предполагаемый срок аренды п. 9 ФСБУ 25/2018.
Если он более 12 месяцев и нет других оснований для упрощенного учета, то арендатор должен признать в бухучете ППА. Если бухгалтер полагает, что конкретный договор не будет пролонгирован после 11 месяцев, то можно по нему не признавать ППА. Разумеется, если соблюдаются два указанные выше условия из п. 12 ФСБУ 25/2018 (запрещена субаренда и договор не предполагает выкупа предмета аренды).
Аналогично действуем и при установлении для целей бухучета срока аренды по договору, заключенному на неопределенный срок.
Объект и сроки аренды
И арендатору, и арендодателю при применении ФСБУ 25/2018 надо классифицировать объект учета аренды на наиболее раннюю из следующих двух дат:
- или на дату, когда предмет аренды доступен для использования арендатором;
- или на дату заключения договора аренды.
То есть при передаче/получении объекта в пользование надо проверить каждый заключенный договор и определить, есть объект учета аренды или нет.
Объект учета аренды - это объект, в отношении которого одновременно выполняются следующие условия п. 5 ФСБУ 25/2018:
- он предоставлен на определенный срок;
- он может быть идентифицирован. Причем по условиям договора арендодатель не должен иметь право на замену такого объекта на другой по собственному усмотрению;
- арендатор в течение срока аренды может получать экономические выгоды от использования такого объекта;
- арендатор определяет самостоятельно, для какой цели использовать объект. Разумеется, в части, не противоречащей его техническим характеристикам.
Если какое-либо из этих условий не выполняется, то ФСБУ 25/2018 к предметам, полученным/переданным по договору, вообще не применяется. И неважно, что договор называется арендой.
Так что главное - определиться, есть ли у вас объект аренды в том смысле, в котором он понимается по правилам ФСБУ 25/2018, или нет.
Вроде бы все просто и ясно. Однако бухгалтеры часто задаются вопросом, как быть, когда договор аренды:
- или бессрочный;
- или заключен на определенный срок, к примеру на 11 месяцев, но с возможностью дальнейшей пролонгации.
Как арендодателю, так и арендатору надо иметь представление о конкретном арендном сроке. Он необходим арендатору для расчета обязательства по аренде, а арендодателю - для определения приведенной стоимости будущих арендных платежей. Без определения срока аренды не получится посчитать требуемые для учета суммы.
Минфин разъяснил, что по правилам ФСБУ 25/2018 срок аренды определяют исходя из сроков и условий договора (включая периоды, когда арендные платежи не вносят). При этом надо учитывать, есть ли у сторон возможность и намерения изменять эти сроки и условия. В том числе есть ли уверенность, что аренду продлят или прервут Письмо Минфина от 04.10.2021 N 07-01-09/80036..
При оценке срока аренды надо учитывать возможности сторон договора изменять указанные сроки и условия, а также их намерения воспользоваться такими возможностями.
Аналогичные правила есть и в МСФО "Аренда" п. 19 МСФО (IFRS) 16 "Аренда". Только там право арендатора досрочно расторгнуть договор аренды называется опционом на прекращение аренды, а право арендатора продлить договор аренды - опционом на продление аренды.
Чтобы определиться со сроком аренды, Международный стандарт рекомендует всесторонне изучить разнообразные (в том числе экономические) стимулы для исполнения или неисполнения имеющегося у арендатора опциона. В частности, насколько устойчив бизнес арендатора, насколько привлекательна для него ставка арендной платы по сравнению со ставками на рынке, сколько затрат займет переезд, как он повлияет на бизнес арендатора и т.д.
Таким образом, бухгалтеру, прежде всего, надо сформировать профессиональное суждение о сроке действия договора, ориентируясь на предполагаемый срок аренды пп. 11, 12 ФСБУ 25/2018.. Причем этот срок должен быть реальным, то есть таким, в течение которого организация действительно предполагает:
- или использовать имущество - если речь идет о бухгалтерском учете у арендатора;
- или сдавать имущество конкретному арендатору - если мы говорим об учете у арендодателя.
Нельзя формально подходить к вопросу, не применяя ФСБУ лишь потому, что в нем, к примеру, прямо ничего не сказано про пролонгацию договора. Иначе вы можете в своем бухучете исказить реальную картину п. 9 ФСБУ 25/2018..
Аналогичный механизм установления срока аренды для целей бухучета надо применять и в случае, если договор заключен на неопределенный срок. Это более разумно, чем вообще отвергать применение ФСБУ 25/2018 по таким договорам.
В случае если в дальнейшем обстоятельства изменятся, что повлечет пересмотр срока аренды, то требуемые корректировки надо будет отражать в бухучете перспективно - как изменение оценочных значений.
Если никаких ошибок в вашем бухучете ранее не было допущено, то вам не придется делать никаких ретроспективных корректировок. Также не нужно пересчитывать показатели бухгалтерской отчетности за прошлые годы.
ФСБУ 25/2018 не содержит правил определения намерений и возможностей изменять сроки, если договор заключен на срок 11 месяцев.
В соответствии с п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация использует последовательно следующие документы:
- международные стандарты финансовой отчетности;
- положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
- рекомендации в области бухгалтерского учета.
Нормы МСФО 16 также прямо не предусматривают порядок учета рассматриваемых договоров.
Вместе с тем в п. B37 МСФО (IFRS) 16 "Аренда" указывается:
"На дату начала аренды организация анализирует наличие достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит опцион на продление аренды или на покупку базового актива или не исполнит опцион на прекращение аренды. Организация учитывает все уместные факты и обстоятельства, которые обусловливают наличие у арендатора экономического стимула для исполнения или неисполнения опциона, включая любые ожидаемые изменения фактов и обстоятельств с даты начала аренды до даты исполнения опциона. Примеры факторов, которые необходимо учитывать, среди прочего включают в себя следующее:
"(a) предусмотренные договором условия для дополнительных периодов в сравнении с рыночными ставками, например:
(i) суммы платежей за аренду в любом дополнительном периоде;
(ii) сумма переменных платежей за аренду или других условных платежей, например платежей, обусловленных штрафами за прекращение или гарантиями ликвидационной стоимости; и
(iii) условия опционов, которые могут быть исполнены после первоначальных дополнительных периодов (например, опцион на покупку, который может быть исполнен в конце периода продления по ставке, которая в настоящее время ниже рыночных ставок);
(b) значительные усовершенствования арендованного имущества, которые были осуществлены (или, как ожидается, будут осуществлены) в течение срока действия договора, которые, как ожидается, будут иметь значительную экономическую выгоду для арендатора, когда опцион на продление или прекращение аренды либо на покупку базового актива можно будет исполнить;
(c) затраты, связанные с прекращением аренды, например, затраты на переговоры, затраты на перемещение, затраты в связи с идентификацией другого базового актива, подходящего для нужд арендатора, затраты в связи с интеграцией нового актива в деятельность арендатора либо аналогичные затраты, включая затраты, связанные с возвратом базового актива в предусмотренное договором состояние или предусмотренное договором место;
(d) значение такого базового актива для деятельности арендатора с учетом, например, того, является ли базовый актив специализированным активом, местоположения базового актива и наличия подходящих альтернативных вариантов; и
(e) условности в связи с исполнением опциона (т.е. когда опцион может быть исполнен лишь при соблюдении одного или нескольких условий) и вероятность того, что такие условия будут иметь место".
Полагаем, что указанными положениями можно воспользоваться и при определении срока аренды в соответствии с ФСБУ 25/2018
Минфин в Письмах от 04.10.2021 N 07-01-09/80036 и от 18.01.2022 N 07-04-09/2185 также указывает:
"При определении срока аренды для целей бухгалтерского учета необходимо принимать во внимание наличие достаточной уверенности в продлении или прекращении аренды, уместные факты и обстоятельства, которые приводят к возникновению экономического стимула для продления или прекращения аренды, в том числе прошлую практику организации в отношении периода, в течение которого обычно используются определенные виды активов (предоставленные в аренду или находящиеся в собственности), а также экономические причины такой практики".
Также в отношении применения аналогичных норм кредитными организациями Банк России в Письме от 24.10.2019 N 17-1-2-6/865 (по вопросам 2, 6) отметил, что:
"кредитная организация самостоятельно на основании принципов МСФО формирует профессиональные суждения о размере ставки дисконтирования, в том числе при переходе на новые требования по бухгалтерскому учету договоров аренды, а также о сроке аренды".
Следовательно, несмотря на тот факт, что договор аренды заключен на 11 месяцев, организация должна определить срок аренды самостоятельно исходя из следующих возможных факторов:
- планируемый срок использования объектов;
- прошлый опыт;
- какая из сторон договора и при каких обстоятельствах имеет право расторжения договора;
- намерения арендодателя продолжать договор или отказаться от него. Намерения арендодателя могут выражаться в значительных усовершенствованиях имущества, пересмотре арендных платежей, значимости данного имущества для арендодателя (имеются ли у него цели использовать имущество не для сдачи в аренду) и т.д.
При этом считаем, что приоритет в определении срока договора аренды должен быть отдан оценке практики организации по аренде соответствующих активов.
Подтверждением срока может служить заключение компетентного специалиста организации, основанное на опыте работы с аналогичными договорами.
Таким образом, по нашему мнению, требования ФСБУ 25/2018 могут быть применимы к договорам аренды, заключенным на срок 11 месяцев в ситуации, когда, исходя из опыта взаимодействия с арендодателем в прошлом, организация пользуется правом продления или перезаключения данного договора. В этом случае организации-арендатору следует использовать профессиональное суждение и в целях бухгалтерского учета установить данный срок самостоятельно.
Поскольку ввиду отсутствия собственных нежилых помещений компания, скорее всего, будет продолжать аренду указанных нежилых помещений и существует достаточно продолжительный опыт аренды именно данных помещений, то полагаем, что организации следует самостоятельно определить срок аренды (а не полагаться на установленный договором срок 11 месяцев).
В то же время если компания будет расширяться и возможно подтвердить наличие намерений арендовать другой офис, то такое подтверждение может являться основанием определения срока (11 месяцев или иного).
Что касается выбора признавать или не признавать право пользования активом и обязательство по аренде по договорам менее 12 месяцев (если организация определит срок 11 месяцев), то пунктом 11 ФСБУ 25/2018 действительно установлена возможность как применять данное правило, так и отказаться от него.
Поэтому организация при подтверждении срока аренды 11 месяцев, может как признавать, так и не признавать право пользования активом и обязательство по аренде.
Подборка
