ТОП интересных вопросов Линии консультаций (14.09.2020)

	От нашего пользователя поступил вопрос: Есть ли публикации - риски арендодателя предоставления в аренду помещения за 0 рублей, то есть договором сначала предусмотрена плата за пользование имуществом, а потом без каких-либо причин арендодатель на несколько месяцев безвозмездно предоставляет помещение в пользование арендатору, а потом плата вновь начинается, договор аренды зарегистрирован.
	Ответ Эксперта Линии консультаций по экономическим вопросам Мазитовой Розы

Рассмотрев Ваш вопрос, сообщаем:

Договор аренды является возмездным договором (ч. 1 ст. 606, п. 1 ст. 614, п. 1 ст. 654 ГК РФ). То есть арендатор должен уплачивать арендную плату за весь период срока аренды.

Если договором аренды предусмотрено предоставление арендных каникул с полным освобождением от арендной платы или ее уплатой в символическом размере и при этом не указаны причины введения арендных каникул, правоотношения сторон фактически превращаются в безвозмездное пользование арендуемым помещением в такой период.

При этом есть некоторые ограничения на заключение договора ссуды, связанных с положениями гражданского законодательства в части безвозмездного пользования имуществом.

Если организация-ссудодатель желает избежать налоговых рисков, то при передаче имущества в безвозмездное пользование необходимо начислить НДС, выписать счет-фактуру (в одном экземпляре) и зарегистрировать его в книге продаж.

У ссудодателя при предоставлении имущества в безвозмездное пользование не возникает дохода, учитываемого при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Расходы, связанные с безвозмездной передачей, в целях налогообложения прибыли также не учитываются.

Обоснование:

В рассматриваемой ситуации, если арендодатель на несколько месяцев безвозмездно предоставляет помещение в пользование арендатору, при этом не указав причины, то полагаем, что правоотношения сторон фактически превращаются в безвозмездное пользование арендуемым помещением в такой период.

В соответствии с п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

При этом есть некоторые ограничения на заключение договора ссуды.

Во-первых, нужно учитывать, что по договору ссуды можно передавать только непотребляемые вещи, то есть такие, которые в процессе использования сохраняют свои свойства. Ведь в обязанности ссудополучателя согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ входит возврат именно той вещи, которая была получена (а не такой же). Поэтому по договору ссуды нельзя передавать материалы, энергию всех видов, горюче-смазочные материалы и прочие потребляемые вещи, вернуть которые после их использования получающей стороной будет уже невозможно.

Кроме того, из обязанности ссудополучателя вернуть ту же самую вещь вытекает и запрет на передачу в безвозмездное пользование объектов, не имеющих индивидуальных признаков, то есть таких, которые позволяют точно установить, какое именно имущество передано по договору (п. 2 ст. 689, п. 3 ст. 607 ГК РФ). Поэтому по договору ссуды нельзя передавать обезличенные вещи, например партию какого-нибудь товара.

Во-вторых, правом заключать договор ссуды и передавать вещь в безвозмездное пользование обладает ее собственник. Если же планируется передать в безвозмездное пользование вещь, которая арендуется либо получена также по договору ссуды, нужно заручиться разрешением собственника на эту операцию (п. 1 ст. 690 ГК РФ).

Такое разрешение может быть как разовым и выдаваться под конкретную сделку, так и общим, предусматривающим право арендатора (ссудополучателя) передавать полученный предмет в ссуду. В последнем случае разрешение не обязательно должно быть в виде отдельного документа - его вполне можно включить в текст первоначального договора (см. по аналогии п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой").

В-третьих, законодатель установил ограничения по кругу лиц, которым можно передавать имущество в ссуду. В частности, п. 2 ст. 690 ГК РФ запрещает коммерческой организации передавать имущество в безвозмездное пользование ее учредителям и участникам, а также руководителю, членам ее органов управления или контроля.

Здесь нужно учитывать, что данная норма не уточняет, что речь идет только о физических лицах. А значит, организация не может передавать свое имущество в безвозмездное пользование и другим организациям, если они являются ее учредителями и (или) участниками.

Также данное ограничение применимо и к передаче имущества управляющей организации, которая исполняет функции единоличного исполнительного органа (то есть руководителя) ООО в порядке, предусмотренном ст. 42 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Следовательно, в случае с организациями фактически договор ссуды не может использоваться для отношений между материнской и дочерней, а также "сестринскими" (то есть связанными не со 100% долей участия) компаниями, а также между ООО и его управляющим. А в случае с физическими лицами надо учитывать, что запрет установлен именно на передачу им имущества организации, а не на обратную сделку, когда юридическое лицо получает что-то в безвозмездное пользование от своего руководителя, участника или учредителя - физического лица.

Соответственно, если организация выступит в качестве ссудодателя по отношению к любому из указанных выше аффилированных лиц, то договор ссуды будет недействительным (ст. 168 ГК РФ). Во всех остальных случаях аффилированности юридических лиц этот вариант передачи имущества вполне законен.

В отношении срока, на который может заключаться договор ссуды, законодатель никаких ограничений не установил (п. 2 ст. 689, п. 1 ст. 610 ГК РФ). А значит, имущество может быть передано в ссуду на любое время.

Кроме того, Гражданский кодекс допускает и бессрочные договоры ссуды (п. 2 ст. 689, абз. 1 п. 2 ст. 610). Но при этом специальные правила расторжения такого договора законодателем не определены. Равно как нет и ссылки на аналогичные правила, установленные абз. 2 п. 2 ст. 610 ГК РФ для договора аренды. Так что вне зависимости от того, установлен в договоре ссуды срок или нет, действуют общие правила отказа от такого договора, зафиксированные в ст. 699 ГК РФ.

Правила эти таковы: любая из сторон имеет право в любой момент и без объяснения причин отказаться от договора ссуды. О своем желании выйти из договора она должна уведомить другую сторону за один месяц вне зависимости от вида имущества, переданного в пользование. При этом законодатель допускает фиксацию в договоре ссуды иного срока извещения. Так что при желании стороны могут согласовать как больший, так и меньший срок, либо (по аналогии с бессрочной арендой) поставить этот срок в зависимость от вида имущества (движимое, недвижимое и т.п.), переданного в пользование.

Налоговые последствия:

Договор аренды является возмездным договором (ч. 1 ст. 606, п. 1 ст. 614, п. 1 ст. 654 ГК РФ). То есть арендатор должен уплачивать арендную плату за весь период срока аренды.

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ). Арендная плата может устанавливаться, в частности, в виде (п. 2 ст. 614 ГК РФ):

• определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

• предоставления арендатором определенных услуг;

• возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы уплаты аренды (п. 2 ст. 614 ГК РФ).

Если договором аренды предусмотрено предоставление арендных каникул с полным освобождением от арендной платы или ее уплатой в символическом размере и при этом не указаны причины введения арендных каникул, правоотношения сторон фактически превращаются в безвозмездное пользование арендуемым помещением в такой период. 

На основании п. 2 ст. 689 ГК РФ к договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила, предусмотренные ГК РФ в отношении договора аренды.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации, если арендодатель на несколько месяцев безвозмездно предоставляет помещение в пользование арендатору, при этом не указав причины, то полагаем, что правоотношения сторон фактически превращаются в безвозмездное пользование арендуемым помещением в такой период.

В таком случае у сторон договора аренды возникает дополнительная налоговая нагрузка:

Налоговые последствия у арендодателя-ссудодателя

При реализации услуг на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость данных услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, и без включения в них НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Таким образом, на последнее число каждого квартала арендодатель должен начислять НДС к уплате в бюджет на рыночную стоимость арендных платежей по идентичному имуществу (пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 154 НК РФ).

При решении вопроса о том, надо ли при передаче имущества в безвозмездное пользование уплачивать НДС как при реализации услуг, у ссудодателя могут быть следующие варианты.

Услуги по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям не признаются объектом обложения НДС (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ).

НДС, начисляемый в связи с передачей имущества в безвозмездное пользование, для целей исчисления налога на прибыль в расходах не учитывается (п. 16 ст. 270 НК РФ).

При передаче имущества в безвозмездное пользование налогооблагаемого дохода у ссудодателя не возникает (Письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17043, от 26.11.2013 N 03-03-06/1/51112).

До 1 января 2020 г. по общему правилу из состава амортизируемого имущества исключались основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование. Начиная с месяца, следующего за месяцем передачи амортизируемого имущества в безвозмездное пользование, арендодатель прекращал начислять по нему амортизацию в целях налогообложения прибыли (п. 3 ст. 256, п. 2 ст. 322 НК РФ в редакции, действующей до 01.01.2020, п. 6 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2 НК РФ). Начисление амортизации возобновлялось арендодателем-ссудодателем в порядке, применявшемся до передачи имущества в безвозмездное пользование, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство возвращено арендатором-ссудополучателем (п. 2 ст. 322, п. 7 ст. 259.1 НК РФ в редакции, действующей до 01.01.2020, п. 9 ст. 259.2 НК РФ).

С 1 января 2020 г. основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование, признаются амортизируемым имуществом. По основному средству, переданному в безвозмездное пользование, арендодатель-ссудодатель продолжает начислять амортизацию. При этом суммы начисленной амортизации не включаются в расходы в целях налогообложения прибыли (кроме амортизации по основным средствам, передаваемым в безвозмездное пользование, в случаях, если такая обязанность установлена законодательством РФ) (п. 3 ст. 256, п. 16.1 ст. 270 НК РФ, ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации").

Подборка:    

1. Путеводитель по сделкам. Ссуда (безвозмездное пользование). Ссудодатель {КонсультантПлюс}

2. Вопрос: Как в договоре аренды отразить условие об арендных каникулах и какие налоговые последствия возникают при этом? (Консультация эксперта, 2020) {КонсультантПлюс}

3. Статья: Заключаем договор ссуды и оцениваем налоговые риски (Крайнев А.) ("Новая бухгалтерия", 2019, N 2) {КонсультантПлюс}

Скачать подборку документов