ТОП популярных вопросов Линии консультаций (15.12.2020)

Безымянный-1_Монтажная область 1.png
 Безымянный-2.png
От нашего пользователя поступил вопрос:
Уменьшение стоимости покупного имущества при досрочном выкупе со скидкой, бухгалтерский и налоговый учет.

 Мазитова-Роза.jpg
Ответ Эксперта Линии консультаций по экономическим вопросам
Мазитовой Розы
Добрый день!

Рассмотрев Ваш вопрос, сообщаем следующее:

В бухгалтерском учете 

В данном случае полагаем, что выкупная цена, выплачиваемая при досрочном выкупе лизингового оборудования, меньше, чем оставшаяся сумма задолженности перед лизингодателем по договору лизинга. Соответственно, первоначальная стоимость числящегося в учете лизингового имущества превышает общую сумму, выплаченную лизингодателю (уплаченные лизинговые платежи плюс выкупная цена). 

Особого порядка отражения в учете таких ситуаций нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет, не установлено. 

Возможные варианты учета: 

  • принятая к учету первоначальная стоимость лизингового оборудования, а также сумма начисленной по нему амортизации при выкупе не изменяются, а возникшая разница по расчетам с лизингодателем отражается в составе прочих доходов лизингополучателя.
  • уменьшение суммы, подлежащей выплате лизингодателю при досрочном выкупе оборудования, рассматривается как предоставление скидки (изменение договорной цены на имущество).При таком подходе лизингополучатель на сумму предоставленной скидки (без НДС) корректирует первоначальную стоимость оборудования, что влечет необходимость корректировки суммы амортизации, начисленной и отнесенной на расходы лизингополучателя за весь период действия договора лизинга.

В налоговом учете 

При досрочном выкупе лизингового имущества и переходе права собственности на него к лизингополучателю в налоговом учете лизингополучателя списывается лизинговое оборудование и принимается на учет выкупленное собственное оборудование по первоначальной стоимости, равной в данном случае выкупной цене оборудования (без НДС).

Обоснование:

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. При этом к лизингополучателю в полном объеме переходит право владения и пользования предметом лизинга, если договором лизинга не установлено иное (п. п. 1, 2 ст. 11 Федерального закона N 164-ФЗ).

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга (п. п. 1, 2 ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ). 

Бухгалтерский учет 

В рассматриваемой ситуации полагаем. что полученное в лизинг имущество учитывается на балансе лизингополучателя <1>, т.е. принимается к учету в качестве объекта основных средств (ОС) по первоначальной стоимости. В данном случае она равна сумме задолженности перед лизингодателем по договору лизинга (без НДС). Одновременно отражается задолженность перед ним. Это следует из п. 8 Указаний <2>, п. п. 4, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Стоимость предмета лизинга, принятого на учет в качестве объекта ОС, погашается посредством начисления амортизации (в данном случае - линейным способом) (п. п. 17, 18 ПБУ 6/01, п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

При таком способе амортизация начисляется ежемесячно исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и срока его полезного использования (абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01).

При принятии оборудования к учету лизингополучатель определяет срок его полезного использования в порядке, установленном п. 20 ПБУ 6/01. В данном случае договор лизинга предусматривает переход права собственности к лизингополучателю по окончании срока действия договора лизинга при условии выплаты всей суммы договора. Таким образом, срок полезного использования полученного в лизинг оборудования может быть установлен равным ожидаемому сроку использования оборудования в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью (п. 20 ПБУ 6/01).

На основании установленного срока полезного использования определяются норма амортизационных отчислений и ежемесячная сумма амортизации, подлежащая начислению (п. п. 17, 18, 19 ПБУ 6/01).

Амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, до момента, когда стоимость объекта полностью погашается либо он списывается с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Ежемесячная сумма начисленной амортизации по объекту ОС, используемому в основной производственной деятельности, включается в состав расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При учете имущества на балансе лизингополучателя лизинговые платежи не относятся к расходам, а отражаются как погашение ранее признанной задолженности перед лизингодателем (п. 9 Указаний). 

В данном случае выкупная цена, выплачиваемая при досрочном выкупе лизингового оборудования, меньше, чем оставшаяся сумма задолженности перед лизингодателем по договору лизинга. Соответственно, первоначальная стоимость числящегося в учете лизингового имущества превышает общую сумму, выплаченную лизингодателю (уплаченные лизинговые платежи плюс выкупная цена). 

Особого порядка отражения в учете таких ситуаций нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет, не установлено. Соответственно, организация разрабатывает этот порядок самостоятельно и закрепляет его в своей учетной политике (п. п. 4, 7.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

 Возможны два варианта учета. 

1. Принятая к учету первоначальная стоимость лизингового оборудования, а также сумма начисленной по нему амортизации при выкупе не изменяются, а возникшая разница по расчетам с лизингодателем отражается в составе прочих доходов лизингополучателя.

Такой вариант учета основывается на норме, закрепленной в п. 14 ПБУ 6/01, согласно которой стоимость ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (поскольку законодательство РФ, а также ПБУ 6/01 не предусматривают изменения первоначальной стоимости полученных в лизинг ОС в случае их досрочного выкупа). Соответственно, не подлежит изменению и сумма амортизации, ранее начисленной по лизинговому ОС. 

2. Уменьшение суммы, подлежащей выплате лизингодателю при досрочном выкупе оборудования, рассматривается как предоставление скидки (изменение договорной цены на оборудование).

При таком подходе лизингополучатель на сумму предоставленной скидки (без НДС) корректирует первоначальную стоимость оборудования, что влечет необходимость корректировки суммы амортизации, начисленной и отнесенной на расходы лизингополучателя за весь период действия договора лизинга.

В данной ситуации исходим из предположения, что лизингополучатель применяет первый вариант учета и не корректирует первоначальную стоимость лизингового оборудования при его досрочном выкупе.

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся согласно Указаниям, а также Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Эти записи приведены ниже в таблице проводок. 

Налог на добавленную стоимость (НДС) 

Предоставление имущества в аренду, в том числе по договору лизинга, для целей налогообложения НДС рассматривается как оказание услуг. Лизингодатель предъявляет лизингополучателю НДС со стоимости услуг по предоставлению имущества в лизинг и выставляет счета-фактуры (в данном случае - ежемесячно) (п. п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Суммы НДС, предъявленные лизингодателем по лизинговым платежам, принимаются к вычету на основании выставленных им счетов-фактур, которые оформлены по законодательству. Вычет НДС производится после отражения в учете лизинговых платежей, если предмет лизинга предназначен для использования в облагаемых НДС операциях, и имеются соответствующие первичные документы (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ). Для применения налогового вычета ежемесячно составлять акты об оказании услуг по сдаче имущества в аренду (предоставлению в лизинг) не требуется. 

НДС, предъявленный лизингодателем с выкупной цены предмета лизинга, принимается к вычету на основании оформленного по законодательству счета-фактуры, если предмет лизинга принят к учету, предназначен для использования в облагаемых НДС операциях и имеются соответствующие первичные документы (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ). Отметим, что по общему правилу продавец выставляет счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товара (п. 3 ст. 168 НК РФ). В рассматриваемой ситуации в момент выкупа предмета лизинга он фактически не отгружается и не транспортируется, так как уже находится в пользовании у лизингополучателя. Следовательно, к дате отгрузки приравнивается дата перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, в данном случае - дата подписания сторонами соответствующего акта (п. 3 ст. 167 НК РФ). 

Налог на прибыль организаций 

Предмет лизинга, учитываемый на балансе лизингополучателя, признается в его налоговом учете амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов лизингодателя, связанных с приобретением этого предмета лизинга (в данном случае - без учета НДС) (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, п. 10 ст. 258 НК РФ). 

На примере:

Общая сумма договора лизинга - 12 600 000 руб. (в том числе НДС 2 100 000 руб.), сумма возмещения затрат лизингодателя на приобретение предмета лизинга (без НДС) - 6 000 000 руб. Ежемесячная сумма лизингового платежа - 210 000 руб. (в том числе НДС 35 000 руб.). По условиям договора лизинговые платежи уплачиваются равномерно в течение пяти лет. Счет-фактуру на сумму лизингового платежа лизингодатель выставляет ежемесячно.

По окончании срока действия договора лизинга оборудование переходит в собственность лизингополучателя при условии, что он выплатил полную сумму лизинговых платежей. Договор лизинга предусматривает возможность досрочно выкупить оборудование.

Оборудование выкупается по истечении 36 месяцев с момента его получения в лизинг. Лизингополучатель выплачивает лизингодателю выкупную цену, равную 4 759 200 руб., в том числе НДС 793 200 руб. 

Первоначальной стоимостью полученного предмета лизинга признается сумма расходов на его приобретение (за вычетом НДС), возникшая у лизингодателя (п. 1 ст. 257 НК РФ). В данном случае она равна 6 000 000 руб.

Первоначальная стоимость предмета лизинга включается в расходы через амортизационные отчисления (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).

Срок полезного использования имущества третьей амортизационной группы, в том числе полученного в лизинг, должен быть установлен свыше трех лет и до пяти лет включительно. В данном случае такой срок, как и в бухгалтерском учете, установлен равным 60 месяцам (пяти годам), что превышает фактический срок действия договора лизинга.

Начисление амортизации по лизинговому оборудованию начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию, и прекращается в данном случае с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором оборудование выкупается у лизингодателя (п. 4 ст. 259, п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

В данном случае сумма ежемесячной амортизации по оборудованию равна 100 000 руб. (6 000 000 руб. x 1 / (12 мес. x 5 лет) x 100%) (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

При применении метода начисления амортизация относится на расходы ежемесячно в размере начисленных сумм (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Лизинговые платежи, ежемесячно уплачиваемые лизингодателю за пользование лизинговым оборудованием (учитываемым на балансе лизингополучателя), относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, за вычетом сумм амортизации, начисленной в соответствии с гл. 25 НК РФ (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). 

В данном случае ежемесячная сумма лизингового платежа (за вычетом НДС) составляет 175 000 руб. (210 000 руб. - 35 000 руб.). Следовательно, в налоговом учете расходы на уплату лизинговых платежей признаются ежемесячно в сумме 75 000 руб. (175 000 руб. - 100 000 руб.). Таким образом, общая сумма ежемесячно признаваемых расходов в период действия договора лизинга составляет, как и в бухгалтерском учете, 175 000 руб. 

При досрочном выкупе лизингового имущества и переходе права собственности на него к лизингополучателю в налоговом учете лизингополучателя списывается лизинговое оборудование и принимается на учет выкупленное собственное оборудование по первоначальной стоимости, равной в данном случае выкупной цене оборудования (без НДС) (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). 

Расчет нормы амортизации по выкупленному оборудованию может быть произведен с использованием оставшегося срока полезного использования выкупленного оборудования, равного 24 месяцам (5 лет x 12 мес. - 36 мес.) (п. 7 ст. 258 НК РФ). При этом сумма ежемесячной амортизации выкупленного оборудования составит 165 250 руб. ((4 759 200 руб. - 793 200 руб.) x 1 / 24 мес. x 100%) (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

При применении метода начисления сумма лизинговых платежей включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на последнее число отчетного периода (пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). 

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации общие суммы расходов, ежемесячно признаваемых в бухгалтерском и налоговом учете в период действия договора лизинга, равны. Следовательно, у организации не возникает постоянных и временных разниц, учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

На дату выкупа оборудования и признания в бухгалтерском учете суммы превышения задолженности перед лизингодателем над выкупной ценой (без НДС) в составе прочих доходов в учете лизингополучателя образуется постоянная разница (в размере признанного дохода), приводящая к образованию постоянного налогового дохода (ПНД) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

После выкупа оборудования суммы амортизации, ежемесячно начисляемой по оборудованию в бухгалтерском и налоговом учете, не совпадают. Разница между указанными суммами амортизации - 9 750 руб. (175 000 руб. - 165 250 руб.) - ежемесячно образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового расхода (ПНР) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). 

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01 "Основные средства":

01-л "Основные средства, полученные в лизинг";

01-с "Собственные основные средства".

По балансовому счету 02 "Амортизация основных средств":

02-л "Амортизация основных средств, полученных в лизинг";

02-с "Амортизация собственных основных средств".

К балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

76-ар "Арендные обязательства";

76-л "Расчеты по лизинговым платежам";

76-в "Расчеты по выкупной цене".

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

Содержание операций 

  Дебет  Кредит 

                Сумма,    руб. 

              Первичный документ          
                                                                                                                            На дату получения оборудования
 Признаны вложения в предмет лизинга в полной сумме задолженности
перед лизингодателем (без НДС) (12 600 000 - 2 100 000)
   08  76-ар 10 500 000  Договор лизинга,Акт приемки-передачи имущества в лизинг
 Отражена общая сумма НДС, подлежащая уплате лизингодателю   19  76-ар 2 100 000  Договор лизинга,Акт приемки-передачи имущества в лизинг
 Полученное в лизинг оборудование учтено в составе ОС  01-л    08 10 500 000  Акт о приеме-передаче объекта основных средств,
Инвентарная карточка учета объектов основных средств
                              Ежемесячно в течение срока действия договора лизинга (начиная с месяца, следующего за месяцем получения оборудования в лизинг) 
 Начислена амортизация по лизинговому оборудованию
(10 500 000 / 5 / 12)
 20  (25,
   др.)
   02-л   175 000  Бухгалтерская справка-расчет    
 Начислен ежемесячный лизинговый платеж (с учетом НДС, предъявленного лизингодателем) 76-ар
   76-л   210 000  Договор лизинга,Бухгалтерская справка    
 Принята к вычету сумма НДС, предъявленная лизингодателем по лизинговому платежу   

68-  НДС

    19    35 000                 Счет-фактура 
 Перечислен ежемесячный лизинговый платеж   76-л     51    210 000  Выписка банка по расчетному счету
                                                                                                                               При выкупе оборудования            
 Перечислена лизингодателю выкупная цена оборудования   76-в     51  4 759 200  Договор лизинга,Выписка банка по расчетному счету 
 ППеречисленная выкупная цена отнесена на уменьшение задолженности перед лизингодателемеречисленная выкупная цена отнесена на уменьшение задолженности перед лизингодателем
 76-ар   76-в  4 759 200  Договор лизинга, Бухгалтерская справка
 Списан НДС в части разницы между оставшейся суммой задолженности перед лизингодателем и уплаченной выкупной ценой (2 100 000 - 35 000 x 36 - 793 200) 76-ар    19     46 800
  Бухгалтерская справка-расчет  
 Отражена разница между оставшейся суммой задолженности перед лизингодателем и уплаченной выкупной ценой (без НДС) (12 600 000 - 210 000 x 36 - 4 759 200 - 46 800) 76-ар
   91-1    234 000  Бухгалтерская справка-расчет
 Отражена сумма возникшего ПНД (234 000 x 20%) 68-пр     99    46 800  Бухгалтерская справка-расчет   
 Выкупленный предмет лизинга включен в состав собственных ОС   01-с   01-л 10 500 000  Акт о передаче имущества в собственность лизингополучателя,
Инвентарная карточка учета объектов основных средств
 Отражена сумма амортизации по выкупленному оборудованию (175 000 x 36)   02-л   02-с   6 300 000  Акт о передаче имущества в собственность лизингополучателя
 Принята к вычету сумма НДС, предъявленная лизингодателем при выкупе оборудования 

68-НДС

    19    793 200                Счет-фактура 
                         Ежемесячно в течение оставшегося срока полезного использования оборудования (начиная с месяца, следующего за месяцем выкупа)
 Начислена амортизация по выкупленному оборудованию
(10 500 000 / 5 / 12) <3>
 

20(25,
др.)

   02-с    175 000  Бухгалтерская справка-расчет
 Отражена сумма возникшего ПНР ((175 000 - 165 250) x 20%)    99  68-пр 1 950   Бухгалтерская справка-расчет    

Согласно п. 2 Указаний условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяются по согласованию между сторонами договора лизинга.

Приказ Минфина РФ от 17.02.1997 N 15 (ред. от 23.01.2001) "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" {КонсультантПлюс}

По вопросу применения Указаний см. Информационное сообщение Минфина России от 17.11.2014.Абзацем 2 п. 12 Указаний определено, что если имущество выкупается досрочно и по условиям договора учитывается на балансе лизингополучателя, то досрочно начисленные платежи относятся в дебет счета "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг". На наш взгляд, такой порядок противоречит требованиям п. п. 21, 22 ПБУ 6/01, согласно которым амортизация ОС начисляется ежемесячно и прекращает начисляться по истечении срока полезного использования объекта ОС или при списании объекта ОС с бухгалтерского учета.

Считаем, что после выкупа лизингового оборудования амортизация по нему продолжает начисляться в общеустановленном порядке в течение оставшегося срока полезного использования (либо до списания оборудования с баланса).  

Подборка:   

1. Приказ Минфина РФ от 17.02.1997 N 15 (ред. от 23.01.2001) "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" {КонсультантПлюс}

2. Корреспонденция счетов: Как отражаются в учете организации-лизингополучателя операции, связанные с досрочным выкупом у лизингодателя предмета лизинга, если выкупная цена при досрочном выкупе меньше, чем оставшаяся сумма задолженности перед лизингодателем? Согласно договору предмет лизинга (оборудование) учитывается на балансе лизингополучателя... (Консультация эксперта, 2020) {КонсультантПлюс}

3. Статья: Досрочный выкуп предмета лизинга: что со стоимостью (Елина Л.А.) ("Главная книга", 2018, N 11) {КонсультантПлюс}

Скачать подборку документов


Другие статьи

Анонс журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА», 2022, № 14
Анонс журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА», 2022, № 12
Дата подписания номера-01.07.2022
30.06.2022 Читать далее