С 2022 г. в обязательном порядке все организации (кроме бюджетных) должны применять новый ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (утв. приказом Минфина от 17.09.2020 № 204н). Этот стандарт изменил не только состав основных средств, но и порядок начисления амортизации по ним.
Элементы амортизации основных средств - это срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации. Их надо проверять на соответствие условиям использования ОС в конце каждого отчетного года, а также при получении новой информации, свидетельствующей о возможности изменений.
В случае существенного изменения условий использования ОС скорректируйте установленные значения элементов амортизации. В бухгалтерском учете такие корректировки считаются изменением оценочных значений.
Если условия использования ОС не изменились или изменились незначительно, то и элементы амортизации не меняйте.
Обоснование:
Согласно абз. 2 п. 37 ФСБУ 6/2020 элементы амортизации объекта основных средств подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств. Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие, в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.
Такая проверка не означает, что СПИ непременно изменится. Ее цель - убедиться, не возникла ли необходимость изменения. Проверку нужно проводить: обязательно в конце каждого отчетного года; если появились обстоятельства, свидетельствующие о возможном изменении элементов амортизации.
Пункт 37 ФСБУ 6/2020 : Срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации (далее - элементы амортизации) объекта основных средств определяются при признании этого объекта в бухгалтерском учете.
Элементы амортизации объекта основных средств подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств. Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие, в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.
Сроки полезного использования устанавливаются организацией на основании оценки периода, в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды организации или количества продукции (объема работ в натуральном выражении), которое организация ожидает получить от использования объекта основных средств. Срок полезного использования обычно оценивается на основании прошлого опыта организации с учетом фактических условий использования объекта, технических паспортов, рекомендаций производителей, технических характеристик в соответствии с пунктами п. п. 8, 9 ФСБУ 6/2020.
Для проверки способа начисления амортизации проанализируйте актуальную схему распределения во времени ожидаемых к получению экономических выгод от использования группы ОС (п. 34 ФСБУ 6/2020).
Если такое распределение существенно изменилось, то и способ начисления амортизации по такой группе ОС нужно изменить. Если не изменились или изменились незначительно, способ менять не нужно.
Пересмотр элементов амортизации объекта основных средств
Изменение срока полезного использования ОС в сторону увеличения или уменьшения, корректировка его ликвидационной стоимости и смена способа начисления амортизации являются по сути изменениями оценочных значений (п. п. 2, 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений").
Чтобы определить, не возникла ли необходимость в изменении, установленные для объекта ОС элементы амортизации проверяйте на соответствие условиям использования этого объекта.
Такая проверка проводится обязательно (Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29):
- в конце каждого отчетного года. Провести ее можно, например, в рамках инвентаризации ОС перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Однако, если ОС вы инвентаризируете не каждый год, проверить элементы амортизации все равно придется;
- при наступлении событий, свидетельствующих о возможном изменении применяемых элементов амортизации.
По результатам проверки при необходимости принимается решение об изменении соответствующих элементов амортизации (ранее - способ начисления амортизации и срок полезного использования изменению, как правило, не подлежали) (Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29)
Срок полезного использования объекта ОС и другие элементы амортизации могут быть изменены по результатам проведенной проверки.
Срок полезного использования может измениться как в сторону увеличения, так и уменьшения. Например, если изменился режим эксплуатации ОС, и если вместо трех смен оборудование стали использовать только в две смены, то это может привести к увеличению СПИ. Также и при изменении способа использования. Если ОС использовали в производственной деятельности, а потом сдали в аренду и стали использовать с меньшей нагрузкой, то СПИ может быть увеличен. Если же нагрузка на ОС увеличена, то срок полезного использования сократится. Если у фирмы не было денег на плановое техобслуживание и ремонт ОС, и их пришлось пропустить, срок полезного может сократиться. Еще один фактор для сокращения - закрытие какого-либо направления деятельности. На срок полезного использования объекта могут оказать влияние и естественные условия. Например, оборудование переместили в другое помещение с другими показателями температуры и влажности.
Срок полезного использования объекта ОС может увеличиться после:
- улучшения объекта путем модернизации, реконструкции, технического перевооружения;
- перемещения объекта в нормальные условия эксплуатации, уменьшения количества смен;
- принятия руководством решения о переносе планового срока обновления объектов на более поздний.
Срок полезного использования объекта ОС может уменьшиться , например, в результате:
- перемещения объекта в агрессивную среду, увеличения количества смен его работы;
- принятия нормативных актов, ограничивающих срок использования объектов данного вида;
- сокращения руководством плановых сроков обновления объектов.
Для пересмотра элементов амортизации вы можете создать отдельную комиссию или возложить соответствующие обязанности, например, на инвентаризационную комиссию или комиссию по приемке объекта ОС после ремонта, реконструкции и т.д.
В зависимости от ситуации в нее должны входить не только технические специалисты, которые могут оценить состояние ОС и условия их использования, но и экономисты, технологи, начальники производства и прочие специалисты, которые планируют и просчитывают будущие экономические выгоды от использования ОС.
Проверка элементов амортизации в бухгалтерском учете
В процессе проверки комиссия анализирует физические параметры текущего и планируемого использования объектов ОС и иные данные (модель распределения будущих экономических выгод, ожидаемые доходы от выбытия и т.д.) и сравнивает их с теми данными, которые учитывались для установления элементов амортизации при признании объектов либо при предыдущем пересмотре.
Для проверки срока полезного использования (СПИ) проанализируйте (п. 2 Рекомендации Р-6/2009 КпР "Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации"):
- режим и условия эксплуатации ОС;
- физический и моральный износ;
- нормативные и другие ограничения эксплуатации ОС;
- планы по замене, модернизации, реконструкции ОС;
- другие актуальные параметры использования ОС, оказывающие влияние на СПИ.
Если полученная в результате анализа информация свидетельствует о существенном изменении условий использования ОС по сравнению с теми, на основании которых был ранее установлен СПИ, то скорректируйте СПИ по таким объектам. При этом СПИ может измениться как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения.
Если же параметры использования ОС не изменились или изменились незначительно, то СПИ менять не нужно;
Для проверки способа начисления амортизации проанализируйте актуальную схему распределения во времени ожидаемых к получению экономических выгод от использования группы ОС (п. 34 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).
Если такое распределение существенно изменилось, то и способ начисления амортизации по такой группе ОС нужно изменить. Если же ваши ожидания не изменились или изменились незначительно, продолжайте начислять амортизацию, используя ранее установленный способ.
Итоги проверки элементов амортизации оформите документально. Это может быть протокол заседания комиссии, составленный в произвольной форме. По тем объектам ОС, по которым принято решение об изменении их элементов амортизации, укажите:
- ранее установленные элементы амортизации;
- новые (измененные) элементы амортизации;
- причины изменений.
Документ подписывают все члены комиссии и утверждает руководитель организации.
Конкретный порядок проверки каждого элемента амортизации, а также уровень и иные критерии существенности, соответствие которым влечет за собой изменение элементов амортизации, установите в учетной политике организации Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н (ред. от 07.02.2020).
Информацию об изменении элементов амортизации, в том числе об уменьшении и (или) увеличении срока полезного использования объектов ОС, раскройте в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (пп. "н" п. 45 ФСБУ 6/2020).
Примеры проверки и изменений элементов амортизации
1.При признании объекта ОС в бухгалтерском учете ему установлен СПИ 13 лет - исходя из ожидаемого периода эксплуатации при условии работы в одну смену (8 часов). После 4 лет эксплуатации руководство организации приняло решение перевести данный объект в круглосуточный режим работы, что снизит его оставшийся СПИ в 3 раза.
Организация посчитала такое уменьшение периода, в течение которого данный объект ОС будет приносить экономические выгоды, существенным и приняла решение об изменении его СПИ.
Оставшийся СПИ после корректировки (для начисления амортизации) - 3 года ((13 лет - 4 года) / 3). Установленный новый СПИ - 7 лет (4 года + 3 года).
2.При предыдущей проверке элементов амортизации для объекта ОС определена ликвидационная стоимость - 400 000 руб., равная цене возможной продажи аналогичного объекта ОС со степенью износа, характерной для окончания СПИ. Организация начисляет амортизацию ежемесячно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания ОС в бухгалтерском учете. В феврале текущего года организация получила информацию о том, что цена возможной продажи аналогичного изношенного ОС снизилась на 100 000 руб. Изменение признано организацией существенным.
Принято решение с 1 марта изменить ликвидационную стоимость, учитываемую при расчете амортизации данного объекта ОС. Новая ликвидационная стоимость - 300 000 руб. (400 000 руб. - 100 000 руб.).
3.По однотипному оборудованию (станкам), входящему в одну группу объектов ОС, амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка в течение 10 лет. При этом учитывалось, что максимальный выпуск продукции будет в течение первых 5 лет, а затем будет постепенно уменьшаться из-за снижения спроса на продукцию ввиду ее морального устаревания. После 6 лет выпуска продукции выяснилось, что спрос на нее хотя и снизился, но не так сильно, как ожидала организация. Кроме того, организация предполагает, что спрос на продукцию будет стабильным в течение как минимум еще 4 лет, что позволит организации получать экономические выгоды равномерно в течение этого времени.
Данные изменения модели получения экономических выгод признаны организацией существенными, и было принято решение изменить способ начисления амортизации по группе ОС на линейный.
4.При признании ОС в бухгалтерском учете установлены следующие элементы амортизации: СПИ - 5 лет; ликвидационная стоимость - 200 000 руб.; способ начисления амортизации - линейный.
Через 3 года эксплуатации проведена модернизация объекта ОС и установлено, что он может эксплуатироваться еще 6 лет, а сумма, за которую его можно было бы продать после модернизации и 9 лет эксплуатации, на текущий момент равна 205 000 руб.
Приняты решения: установить СПИ - 9 лет (3 года + 6 лет). Оставшийся СПИ для начисления амортизации после корректировки - 6 лет;
ликвидационную стоимость не менять ввиду несущественности изменений (на 5 000 руб.).
Расчет амортизации в бухгалтерском учете после изменения ее элементов
В бухгалтерском учете элементы амортизации считаются оценочными значениями. Их изменения возникают в результате появления новой информации и не являются исправлением ошибок. Поэтому такие изменения отражайте в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений - перспективно. Ранее начисленную амортизацию не пересчитывайте (п. 37 ФСБУ 6/2020, п. п. 2, 3, 4 ПБУ 21/2008).
Начислять амортизацию с применением новых элементов начинайте (п. 4 ПБУ 21/2008, пп. "а" п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", п. 38 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки"):
- с 1 января следующего отчетного года, если вы изменили элементы амортизации по результатам обязательной ежегодной проверки;
- с даты принятия решения об изменении элементов амортизации, если такое изменение вызвано получением новой информации в течение года. Если вы начисляете амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания ОС в бухгалтерском учете, начисление амортизации исходя из новых элементов амортизации начните с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия соответствующего решения.
Если по какому-либо объекту ОС начисление амортизации было приостановлено, а в результате проверки его ликвидационная стоимость стала меньше балансовой стоимости, то начисление амортизации нужно возобновить (п. 30 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).
После изменения срока полезного использования ОС и (или) других элементов амортизации рассчитывайте амортизацию в обычном порядке, но с применением новых параметров.
Начисленную амортизацию отражайте в бухгалтерском учете в обычном порядке.
Документы: Приказ Минфина России от 17.09.2020 N 204н "Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения"; Тематический выпуск: Налогообложение доходов физических лиц и страховые взносы: сложные вопросы исчисления и уплаты (под ред. А.В. Брызгалина; Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29 "Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии"
